ביום 16 באוגוסט 2021 ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינם של סקמסקי, זרם וגרינפלד (ע"א 3277/19) (להלן – המערערים) בו נדחה ערעורו של פקיד השומה שטען כי אין להחיל רווחים ראויים לחלוקה (להלן – רר"ל) על מכר מניותיהם של המערערים, ואם כן יחול – הרי ששיעור המס יהא 25% לפי שיעור מס של דיבידנד רגיל, ולא שיעור מוטב של 15% לפי חוק העידוד (כפי שיעוריהם, אז)

פס"ד המחוזי נדון בהרחבה במבזק מס 773, ונסקור בקצרה את העובדות:

המערערים בעלי מניות בחברת אופיר אופטרוניקה, אשר הוקמה בשנת 1976. החברה נסחרה בבורסה משנת 1991. המערערים החזיקו יחדיו בכ-27% ממניות החברה.

ביום 6.10.2011 מכרו המערערים את כל אחזקותיהם בחברה ודיווחו על רווח הון. החברה הייתה זכאית להטבות מכוח חוק לעידוד השקעות הון, ולכן בבוא המערערים לחשב את הרר"ל בגין רווחי החברה לשנים 2006 – 2010 לקחו בחשבון שיעור מס של 15% (שהוא שיעור המס שהיה חל אילו נמשכו רווחים אלו כדיבידנד טרם המכירה), חלף שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב לפקודה (25%), כפי שאכן קבע פקיד השומה.

ביהמ"ש המחוזי קיבל את ערעור המערערים. פקיד השומה לא השלים עם הפסק ועירער לביהמ"ש העליון, אשר לא רק שדחה את ערעורו אלא אף הטיח בו ביקורת מרומזת ושאינה מרומזת, כפי שיצוטט בהמשך המאמר.

טענות רשות המסים שנהדפו:

• סעיף 94ב כלל אינו חל כיון שהמשיבים סימנו כי רכשו מניותיהם בשנת 2003 – הגם שהמשיבים רכשו את מניותיהם עשרות שנים לפני שנת 2003.

נפסק: "אין לקבל את הניסיון "להיתלות" בנוסחת החישוב שנקבעה בסעיף 105יג לפקודה, כדי לשלול את תחולתו של סעיף 94ב לפקודה… מניות המשיבים נרכשו שנים רבות לפני שנת 2003, ואין במנגנון שנקבע בפקודה לצורך שימור הפטור בגין רווחי הון שנצמחו עד לשנת 2003, כדי לשנות את מועד הרכישה של המניות וכדי לשלול את תחולתו של סעיף 94ב לפקודה.

• סעיף 94ב(א1) אינו חל על יחידים אלא רק על חברות (שכן לגבי הראשונים ולאחר תיקון 147 אין הבדל לגבי יחידים בין שיעור מס רווח הון לבין שיעור מס על דיבידנד).

נפסק: – הפרשנות שגויה . ".. מובן אפוא כי סעיף 94ב(א) חל גם על יחיד. זוהי לשונה המפורשת של הפקודה, ועל כך אין חולק".

• רווחי חברות הנהנות מפטור ממס לפי חוק העידוד כלל אינם מהווים "רווחים ראויים לחלוקה" – פרשנות שאינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק והפקודה ועם הוראות חוזרי מס הכנסה.

• על כך יש להוסיף את הוראת החוזר (השגויה), שביקשה להחיל מדיניות פרשנית שונה לגבי חברות ויחידים:

"עמדתה של רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר הייתה כי כאשר מדובר בחברות – יש להחיל עליהן את ההוראה "המחמירה" המטילה עליהן מס ולפנות להוראות חוק העידוד; ואילו כאשר מדובר ביחידים – יש להחיל עליהם את ההוראה "המחמירה" ולפנות לפקודת מס הכנסה".

(יצוין כי לאחר פס"ד במחוזי במקרה דנן, ועל אף הסתירה שהייתה ידועה במשך שנים, הוציאה רשות המיסים הבהרה כי הגם שמדובר בחברות יש לפנות להוראות הפקודה).

ובסיכום, ביהמ"ש העליון קובע כהלכה כי:

• חל רר"ל על מניות חברה ציבורית שנרכשו לפני 1.1.2003, ככל שהמכירה היא בידי בעל מניות מהותי – הן חברה והן יחיד.

• רווחים "שהופטרו ממס" עד חלוקתם, לפי חוק העידוד נכללים ברר"ל לפי סעיף 94ב לפקודה.

• שיעור המס שיחול על רר"ל אלו בידי בעל מניות מהותי יחיד הינו שיעור המס החל על חלוקת רווחים מחברה שחל עליה חוק העידוד, קרי 15% או 20% לפי העניין ולא שיעור המס על דיבידנד רגיל – 25% (בזמנו. כיום 30%).

ביהמ"ש מטיח ביקורת לא נסתרת ברשות המיסים על פתלתלות עמדתה בסוגיות לעייל:

"נקודה זו מובילה אותי להערתי האחרונה, שאינה אלא בבחינת הרהור ותהייה. שאיפה בסיסית בדיני המס היא להביא לחיוב הנישום בתשלום מס אמת, והדבר הוא בבחינת "נשמת החוק ותכליתו"…

בד בבד, מובן כי השאלה מהו מס אמת אינה תמיד כה פשוטה, והדברים נכונים ביתר שאת מקום שבו המחלוקת נסבה על מהו אחוז המס שעל הנישום לשאת בו…

כך או כך, הכל יסכימו כי המטרה שצריכה לעמוד לנגד עיניהן של רשויות המס אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת על פי לשונן של הוראות החוק ותכליתן.

איני רומז חלילה כי במקרה דנן עמדתן של רשויות המס אינה חותרת לגביית מס אמת. ברם, למקרא עמדתו של המערער (והוראת החוזר (השגויה) שנזכרה לעיל), עשוי להתקבל הרושם כי גישתן הפרשנית של רשויות המס מבטאת ניסיון לצמצם ככל הניתן את היקף פרישׂתן של ההוראות המיטיבות עם הנישומים שנקבעו בסעיף 94ב לפקודה ובחוק העידוד". (ההדגשים אינם במקור)

והדברים נכוחים ואין לנו להוסיף עליהם דבר.

בשולי הדברים

לאור המוסכמה בין "כל הצדדים" כי חיוב מס יעשה באופן צודק שוויוני וכלכלי, הרינו להעלות נקודה העולה מהלכה זו במישרין, ויש בה לקונה חקיקתית שראוי לתקנה ובהקדם:

יחיד בעל מניות בחברה פרטית שרכש המניות לאחר 1.1.2003 – על פניו וכעמדת רשות המיסים בערעור זה, על פי תנאי הסף של 94ב רישא אינו זכאי כלל ליישם את הוראת הרר"ל עליו, שכן מה לו שיעור מס רווח הון או שיעור מס של דיבידנד ?

ואולם ככל שהיחיד הנ"ל הוא בעל מניות, בחברה עליה חל חוק העידוד – קיים גם קיים הבדל, וזהו בדיוק ההבדל עליו הצביע ביהמ"ש העליון בערעור זה: ליחיד זה – שיעור מס רווח הון 25%  (או 30%) אך שיעור מס על דיבידנד (לפי חוק העידוד) 20% או 15% לפי העניין!

ואולם תנאי הסף של סעיף 94ב רישא ולפחות לשונית – חוסמים אותו מלהיכנס כליל בשערי הסעיף.

לקביעה זו אין כל צידוק, ואנו קוראים לרשות המיסים לבצע בין שאר סגירת הפרצות המיסוי והגברת גביית המס המתוכננים על ידה במסגרת "חוק ההסדרים" לתקן גם לקונות הפוכות והטלת מיסוי מיותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.